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郑庆华老师2002年注册会计师考试《会计》辅导经验谈(9） |
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| 郑庆华老师2002年注册会计师考试《会计》辅导经验谈(9） |
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| 作者：郑庆华教… 文章来源： 点击数： 更新时间：2002-11-2 |
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第十四章 租赁
一、 本章在考试中的地位
本章是今年新独立的一章，难度较大，在考试中居于一般的地位。
二、 重点、难点讲解
1． 租赁分为经营租赁和融资租赁。要掌握其分类标准：
（1）理论上的标准：以是否转移与资产所有权有关的全部风险和报酬为标准，如果转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，则为融资租赁；如果没有转移，则为经营租赁。
例如：2002年1月1日甲公司从乙公司租入一台全新设备，设备的可使用年限为10年，设备的原帐面价值为500万元。双方协商，租期8年，每年在年末支付租金100万元。到期时，预计设备的公允价值为30万元，甲企业担保的资产余值为30万元。双方约定的合同利率为10%，到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。
甲公司租入设备后，每年支付租金100万元，如果本项目效益特别好，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方；如果效益很差，则每年必须支付100万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，属为融资租赁。
（2）具体判断标准：共有5条，只要符合一条，就被认定为融资租赁。
A． 租赁期满，租赁资产的所有权转移给了承租人；
B．有购买资产的选择权，购价仅相当于其公允价值的5%及以下。如上述设备8年到期后，预计资产余值为30万元，如果购价在15000元及以下，则本租赁为融资租赁；
C．租赁期占租赁资产尚可使用年限的75%及以上。如本例，只要租期在7.5年以上，就被认定为融资租赁；
D．就承租人而言，最低租赁付款额现值占租赁资产的原帐面价值90%及以上，就被认定为融资租赁。
最低租赁付款额是一个重要概念，是指承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（应支付的款项如租金；可能被要求支付的款项如购价），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做帐时应计入“长期应付款”中。在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：
a．租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款；
b．购价，如果购价仅相当于资产价值的5%及以下，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中；
c．或有租金，这是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下两种形式：
或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在10%—15%之间，每年再付租金20万元；物价指数在15%—20%之间，每年再付租金40万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物价上涨多付的利息）。
或有租金与营业收入相联系。协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“营业费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，理解为销售费用）。
d.履约成本，即保证设备正常使用支付的维修费、保险费等，这些支出，在租入资产时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”，贷记“银行存款”等。
e.初始直接费用，即签订租赁合同中发生的律师费、差旅费，按规定直接计入当期管理费用。
f. 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。
本例中，最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
=8000000+300000=8300000（元）
其支付时点为：
*———*———*———*———*———*———*———*———*
100 100 100 100 100 100 100 100+30
在以合同约定的折现率为10%时，8年期折现率为10%的年金复利现值系数计算如下：
每年年末支付1元
1
1
1
1
1
1
1
1
合计
相当于第一年年初的现值
0．91
0．83
0．75
0．68
0．62
0．56
0．51
0．47
5．33
最低租赁付款额现值=1000000*5.33+300000*0.47=5471000(元)
计算结果表明，出租人在2002年1月1日投入资金5000000元，8年中收到的回报总额是8300000元，按10%折成现值为5471000元，即从一个承租人手中就收回了相当于投资额109%的价值（5471000/5000000），这种租赁当然被认定为融资租赁。
E．租赁资产是出租公司专门为承租人购买的专用设备，如果不改制，别人无法再使用。
2． 承租人在融资租赁情况下，会计处理的要点是：
（1）入帐价值的确定：根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入帐，
入帐价值的确定，有新方法和老方法之分。
如果租入资产占企业资产总额的30%以上，应当采用新方法，即：在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入帐价值（老方法是以长期应付款作为租入固定资产的入帐价值，非常简单）。
本例中，租赁资产原帐面价值为5000000元，最低租赁付款额的现值为5471000元，租入资产的入帐价值为5000000元，在2002年1月1日帐务处理如下：
借：固定资产——融资租入固定资产 5000000
未确认融资费用 330000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 8300000
（2）未确认融资费用的分摊：2002年1月1日乙公司投入500万元，在8年期间可收回金额830万元，即8年里除了收回本金500万元以外，还收回利息330万元。对于甲公司而言，应在每年年末将本年应当负担的利息确认为财务费用，确认的方法有直线法、年数总和法和实际利率法。
A．直线法：8年负担利息330万元，平均每年负担412500元，则2002年12月31日确认融资费用时：
借：财务费用 412500
贷：未确认融资费用 412500
B．年数总和法：第一年应当负担的利息 3300000*8/36=733333.33
第二年应当负担的利息 3300000*7/36=641666.67
第三年应当负担的利息 3300000*6/36=550000等
则2002年12月31日确认融资费用时：
借：财务费用 733333.33
贷：未确认融资费用 733333.33
C．实际利率法：本例中租赁资产以原帐面价值作为租入资产的入帐价值，应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原帐面价值的折现率。应特别注意，在长期应付款一定的情况下，未确认融资费用金额的大小取决于固定资产的入帐价值，而入帐价值又取决于折现率。重新计算出的折现率，会使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原帐面价值，所以用原帐面价值入帐，实际上是用这个特定的现值入帐。折现率的高低，决定了现值的大小；现值的大小，决定了未确认融资费用的大小，只有用重新计算的折现率作为分摊率，才能将未确认融资费用3300000元在8年中分摊完。知道了这个原理就容易记忆了。具体计算过程可参见教科书。
（3）支付租金：在2002年12月31日支付租金时：
借：长期应付款 1000000
贷：银行存款 1000000
（4）计提折旧：采取与自有固定资产一样的折旧政策，比如采用直线法。
A．折旧期间的确定：如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产的所有权，应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧年限；如果不能合理确定是否能够取得所有权，应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧年限。本例中以8年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从2002年2月至2009年12月共95个月。
B．折旧总额的确定：如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入帐价值减去担保余值加上预计清理费用。
本例应提折旧总额=5000000-300000-0=4700000（元）
C．2002年应提折旧额=4700000/95*11=544210.53元，帐务处理如下：
借：制造费用（管理费用）544210.53
贷：累计折旧 544210.53
（5）履约成本、或有租金、初始直接费用的处理已上述。
（6）到期归还：
借：长期应付款 300000
累计折旧 4700000
贷：固定资产 5000000
作者介绍：郑庆华,北京化工大学会计系主任、教授，全国知名学者，资深考试专家，本网高级顾问。在北京有十年的辅导经验，组织过北京的判卷工作。
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