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第三章 金融资产
（郑庆华，2007。4。13）
一、本章考情分析
1．本章在考试中处于较重要地位，分数在6分左右。金融资产是一个全新的概念，出现了许多新的知识点，应该重点掌握。
2．本章重点：（1）金融资产分类；（2）交易性金融资产的核算；（3）持有至到期投资的核算；（4）金融资产减值。
二、本章考点精讲
（一）金融资产的定义分类
1．金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
2．企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。
3．金融资产分类与金融资产计量密切相关
金融资产的初始计量和后续计量
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类别 |
初始计量 |
后续计量 |
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以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 |
公允价值,交易费用计入当期损益
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公允价值,变动计入当期损益 |
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持有至到期投资 |
公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 |
摊余成本 |
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贷款和应收款项 |
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可供出售金融资产 |
公允价值,变动计入权益 |
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金融资产核算的要点是：
（1）交易性金融资产、可供出售金融资产按照公允价值计量；前者将公允价值的变动计入当期损益，后者将公允价值变动计入资本公积。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本计量，资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。
（二）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
取得交易性金融资产的目的，主要是为了近期内出售，即为了获取价差，相当于以前的短期投资。交易性金融资产的特点有2个：（1）以公允价值计量；（2）公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
交易性金融资产的会计处理可分为三个步骤：取得时、持有期间和出售时，具体处理如下：
1．取得时
企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产”科目(成本)，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
2．持有期间
（1）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
(2)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产”科目(公允价值变动)，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
3．出售时
出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例1】
甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：
①2007年12月5日购入股票100万元，作为交易性金融资产：价差
借：交易性金融资产——成本 100
贷：其他货币资金——存出投资款 100
②2007年末，该股票收盘价为108万元：
借：交易性金融资产——公允价值变动 8
贷：公允价值变动损益 8
③2008年1月15日处置，收到110万元
借：银行存款 110
公允价值变动损益 8
贷：交易性金融资产 （100+8） 108
投资收益 （110－100） 10
金融工具确认与计量
公允价值 资本公积
【例2】
2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020000元(含已到付息但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
(1)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元；
(2)2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息)；
(3)2007年7月5日，收到该债券半年利息；
(4)2007年12月31 日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息)；
(5)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；
(6)2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元 (含1季度利息10 000元)。
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
(1)2007年1月1日，购入债券
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收利息 20 000（已到期但尚未领取的债券利息）
投资收益 20 000（交易费用）
贷：银行存款 1 040 000
(2)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(3)2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入）
借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益（115万－100万） 150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益（100万×4%÷2） 20000
(4)2007年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20000
(5)2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益（下半年利息收入）
借：公允价值变动损益（110万－115万） 50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(6)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(7)2008年3月31日，将该债券予以出售
借：应收利息 10000
贷：投资收益（100万×4％÷4） 10000
借：银行存款 1 170 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成本 1000000
——公允价值变动 100000
投资收益 170000
借：银行存款 10000
贷：应收利息 10000
注意：转出公允价值变动损益，是从初始成本100万元与出售收入117万元作比较，取得投资收益17万元。
（三）持有至到期投资
1．持有至到期投资概述
（1）持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 基本相当于原长期债权投资。
（2）应注意的是，如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。
例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资（注意:这是惩罚性规定）。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：
①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
2．持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资的主要处理可分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：
（1）取得时
企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目（注意：即原制度的溢价、折价）。
（2）持有期间
持有期间主要是在资产负债表日计算利息。利息的计算如下：
①应收利息＝债券面值×票面利率×期限
②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限
③应收利息按照分期付息还是一次还本付息可分别计入“应收利息”和“持有至到期投资—应计利息”：
资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（3）处置时
①将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
②出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例1】
溢价购入债券作为持有至到期投资
甲公司2007年1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：
（1）2007年1月初购入时
借：持有至到期投资——成本100 （即面值）
——利息调整6 （即溢价）
贷：银行存款 106
（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入
①应收利息
该债券名义利率＝10％，2007年应收利息＝票面金额100万元×票面利率10％＝10万元。
②利息收入
利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率
计算该债券的实际利率 r=7.6889％。计算过程如下：
10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
当r＝8％时：
10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542（万元）
当r＝7％时：
10÷(1+7％) + 10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 （万元）
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8% |
105.1542 |
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r |
106 |
|
7% |
107.873 |
(r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
＝0.3111×（－1％）＋8％
＝8％－0.3111％＝7.6889％
③计算利息收入（实际利率法）
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项目 |
应收利息
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利息收入
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溢价摊销
（还本）
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本金（摊余成本） |
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①=面值×票面利率 |
②=上一期④×实际利率 |
③=①-② |
④=上一期④
-③ |
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2007.1.1 |
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106 |
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2007．12．31 |
10（本息） |
8.15 |
1.85 |
104.15 |
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2008．12．31 |
10 |
8.01 |
1.99 |
102.16 |
|
2009．12．31 |
10 |
7.84 |
2.16 |
100 |
|
合计 |
30 |
24 |
6 |
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