|
第六章 固定资产
（郑，2007。4。25）
本章内容框架和复习提示
一、内容结构框架
1.本章主要内容有：
固定资产的确认和初始计量 固定资产的定义和确认条件
固定资产的初始计量
固定资产的后续计量 固定资产折旧
固定资产的后续支出
固定资产终止确认的条件
固定资产的处置 固定资产处置的会计处理
持有待售的固定资产
固定资产的清查 固定资产盘亏的会计处理
固定资产盘盈的会计处理
2．本章新变化
本章的新变化有：分期付款购入固定资产有变化；车间固定资产发生的维修费应计入管理费用；增加了持有待售固定资产；固定资产盘盈应作为会计差错进行处理。
二、复习提示
1．本章在考试中处于较重要的地位。分值一般在5分左右。
2．本章重点有三个：固定资产入账价值的确定、固定资产折旧和固定资产清理。
3．复习方法：固定资产入账价值的确定，应与借款费用结合起来，在借款费用资本化情况下，专门借款利息将增加固定资产价值；折旧的核算应与所得税、会计估计变更、重大差错更正结合起来复习；在固定资产清理部分，应与债务重组、非货币性资产交换结合起来复习。
重点与难点讲解
一、固定资产的确认
1．固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。
2．在确认固定资产时，应注意三个问题：
（1）取消了固定资产的单价标准，只要是使用寿命超过一年的有形资产均可作为固定资产。
（2）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。这样处理，使固定资产使用年限、折旧方法更符合实际情况。
（3）备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
1．外购固定资产
（1）企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。
【例1】甲公司支付117万元购入一台设备，另支付3万元运杂费，不需要安装。则：
借：固定资产 120
贷：银行存款 120
（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
【例2】甲公司2007年1月1日从C公司购入大型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，大型机器的总价款为1000万元，分3年支付， 2007年12月31日支付500万元，2008年12月31日支付300万元， 2009年12月31日支付200万元。假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。
①计算总价款的现值作为固定资产入账价值（公允价值）
2007年1月1日的现值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3
=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）
②总价款与现值的差额作为未确认融资费用
未确认融资费用＝总价款1000－现值906.62＝93.38（万元）
③2007年1月1日编制会计分录
借：固定资产 906.62（现值）
未确认融资费用 93.38
贷：长期应付款 1 000（本＋息）
2007．12．31
借：长期应付款 500（本＋息）
贷：银行存款 500
借：财务费用（906.62×6％）54.39
贷：未确认融资费用 54.39
附：
未确认融资费用分摊表（实际利率法）
|
日期 |
还款额（本＋息） |
确认的融资费用（本期利息费用） |
应付本金减少额（归还的本金） |
应付本金余额
（本金余额） |
|
|
① |
②=期初④×6％ |
③＝①－② |
④＝期初④－③ |
|
2007.1.1 |
|
|
|
906.62 |
|
2007.12.31 |
500（本＋息） |
54.39 |
445.61 |
461.01 |
|
2008.12.31 |
300（本＋息） |
27.66 |
272.34 |
188.67 |
|
2009.12.31 |
200 |
11.33 |
188.67 |
0 |
|
合计 |
1000 |
93.38（息） |
906.62（本金） |
长期应付款的摊余成本 |
注：这个分摊表很重要，在购入固定资产、无形资产、确认收入、融资租赁等许多地方都涉及。
2．自行建造固定资产
自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。其中“建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出”，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。应计入固定资产成本的借款费用，应当按照 “借款费用”的有关规定处理。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。
（1）企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。
盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。
（2）在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算。
①企业的自营工程，应当按照直接材料、直接工资、直接机械施工费等计量；采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。
②工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。
③在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
④所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。
3．对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。
对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
【例3】某核电站30年后报废，估计弃置费用为5000万元，则应将5000万元折现，作为计入固定资产的成本：
借：在建工程（弃置费用）[5000÷（1＋10％）30]
贷：预计负债 [5000÷（1＋10％）30]
三、固定资产的后续计量
（一）固定资产折旧方法
1．固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
（1）应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
（2）预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
2．固定资产折旧方法
（1）企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（2）固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业一般应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
（3）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
【例4】说明年度中间购入固定资产如何采用快速折旧法计提折旧
甲公司2007年6月21日购置一台不需安装即可投入使用的固定资产。固定资产入账价值为600万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。甲公司采用年数总和法计提折旧。
每一使用年度应计提的折旧额如下：
第1年计提折旧金额：600×5/15＝200（万元）
第2年计提折旧金额：600×4/15＝160（万元）
第3年计提折旧金额：600×3/15＝120（万元）
第4年计提折旧金额：600×2/15＝80（万元）
第5年计提折旧金额：600×1/15＝40（万元）
因此，每一会计年度内应计提的折旧额如下：
2007年7月至12月计提折旧金额为：200/12×6＝100（万元）
2008年度计提折旧金额为：200/12×6＋160/12×6＝180（万元）
2009年度计提折旧金额为：160/12×6＋120/12×6＝140（万元）
2010年度计提折旧金额为：120/12×6＋80/12×6＝100（万元）
2011年度计提折旧金额为：80/12×6＋40/12×6＝60（万元）
2012年度计提折旧金额为：40/12×6＝20（万元）
（二） 固定资产后续支出
1．固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
2．后续支出有2个去向：资本化和费用化
（1）资本化：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
（2）费用化：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。
①企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均在“管理费用”科目核算。将生产车间发生的修理费直接计入管理费用，是基于修理费应该费用化；如果按原制度计入制造费用，则计入了存货，进行了资本化。
【例5】发生车间修理费5000元，均为人工工资：
借：管理费用 5000
贷：应付职工薪酬 5000
②企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。
3.经营租入固定资产改良
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。经营租赁方式租入的固定资产发生了改良支出时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。
【例6】2007年7月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，经营租入乙公司在繁华地区的铺面房，租赁期5年，每年租金120万元，在起租时按年支付，第一年租金已经在2007年7月1日支付。
2007年10月1日开始，甲公司对该租入的铺面房进行改造，共发生工程支出54万元，全部用银行存款支付，工程于2007年12月31日结束。
在租赁期内，发生维修费8万元，用银行存款支付。对上述业务，甲公司会计处理如下:(单位:万元)
（1）2007年7月1日支付租金和每月摊销租金
借：预付账款 120
贷：银行存款 120
借：销售费用 10
贷：预付账款 10
以后各月相同。
（2）2007年10月1日对铺面房进行改造，支付工程款
借：长期待摊费用——经营租入固定资产改良 54
贷：银行存款 54
在2007年12月31日编制资产负债表时，应将经营租入固定资产改良反映在“长期待摊费用”项目中，金额为54万元。
（3）2008年1月起，每月摊销
自2008年1月，剩余租赁期为54个月。每月摊销额=54÷54=1（万元）
借：销售费用 1
贷：长期待摊费用——经营租入固定资产改良 1
（4）支付维修费，直接进入当期损益
借：销售费用 8
贷：银行存款 8
四、固定资产处置
固定资产处置包括将固定资产转为持有待售、出售、转让、报废等：
1.企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。
（1）持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
【例7】某设备固定资产原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元，未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和减值测试。假设该设备净残值为55万元（即公允价值60万元减去处置费用5万元后的金额），因净残值55万元＞原账面价值50万元，则不调账；如果该设备的净残值为48万元，则计提2万元的减值损失（50－48）：
借：资产减值损失 2
贷：固定资产减值准备 2
计提减值后，固定资产的账面价值为48万元，即净残值48万元。
（2）持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
提醒：固定资产转为持有待售时，应将净残值调整为“公允价值”，但为防止调节利润，只调低，不调高。
2.企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期营业外支出。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
3.固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期营业外支出。
4.与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时应当终止确认被替换部分的账面价值。
【例8】甲企业的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为零，在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合固定资产的确认条件，被更换的部件的原价为400万元。计算过程列表如下：
|
项目 |
金额 |
计算过程 |
|
对该项固定资产进行更换前的账面价值 |
600（1000－400） |
1000-1000/10×4 |
|
加上：发生的后续支出 |
500 |
|
|
减去：被更换部件的账面价值（净值） |
240（400－160） |
（400/10年×6年） |
| 
用户登录 
新用户注册 
