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第十五章 或有事项
(郑，2007。6。1 )
一、本章考情分析
1．本章在考试中的地位：本章在考试中处于较重要地位，是今年新增加的一章，可以考客观题，也可以考主观题。对比原会计制度，新增加了亏损合同和企业重组形成的或有事项。
2．本章重点：或有事项的确认与计量。
3．复习方法：或有事项在资产负债表日后期间可能变成确定性事项，应与资产负债表日后事项结合复习。
二、本章考点精讲
或有事项内容不多，现将本章要点归纳如下：
一、或有事项的概念
或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现、环境污染整治等。其中，亏损合同、重组义务是本准则特别规定的或有事项。
对于或有事项，会计处理的思路是：根据谨慎性要求，对于或有事项涉及的“或有资产”，不能确认入账，如果很可能导致经济利益流入企业，可以披露。对于“与或有事项相关的义务”，有三种处理办法：确认入账，表内反映；不确认入账，表外披露；既不在表内反映也不在表外披露。下面详细说明。
二、或有事项的确认与计量
1．或有事项的确认
如果与或有事项相关的义务同时符合以下3个条件，企业应将其确认为预计负债：
（1）该义务是企业承担的现时义务，而不是潜在义务。例如，在专利权使用纠纷中，判明本公司侵权了其他公司的专利权，就发生了现时义务。又如，在执行合同中，本公司违约导致对方发生经济损失，被告上法庭，因违约的事实已经发生，应承担相应的现时义务。
（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业。在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。一般情况下，发生的概率分为以下四个层次：
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项目 |
发生的概率区间 |
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基本确定 |
95%＜发生的可能性＜100% |
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很可能 |
50%＜发生的可能性≤95% |
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可能 |
5%＜发生的可能性≤50% |
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极小可能 |
0＜发生的可能性≤5% |
显然，很可能导致经济利益流出企业，其发生的可能性是50％以上（不含50％）。
（3）该义务的金额能够可靠地计量。由于或有事项具有不确定性，或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。要对或有事项确认一项负债，相关现时义务的金额应能够可靠估计。
应注意的是，估计或有事项相关现时义务的金额，应当考虑下列因素：
①企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，并在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。
②相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额。未来应支付金额与其现值相差较大的，如30年后油井或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。
③企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项，如未来技术进步、相关法规出台等。
④企业不应考虑预期处置相关资产的利得。
【例1】2007年12月25日甲公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿100万元，至12月31日法院尚未判决。甲公司经研究认为，侵权事实成立，本诉讼败诉的可能性为80%，最可能赔偿金额为60万元。则甲公司在年末会计处理如下：
借：营业外支出 60
贷：预计负债 60
2．或有事项的计量
或有事项的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得的补偿的处理。（赔偿）
（1）最佳估计数按照如下方法确定：
①预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性是相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。如例1，假设甲公司认为很可能赔偿的金额在50万元—70万元之间，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则按其中间值确定预计负债60万元。
②在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：
a．或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。上述例1即为单个项目。
b．或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率确定（计算加权平均数）。“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不只一个。如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户，相应地，企业对这些客户负有保修义务，应根据发生质量问题的概率及相关的保修费用计算确定应予确认的负债金额（即计算加权平均数）。
【例2】甲公司2007年销售丁产品1000万元，将在产品保修期内对发生的质量问题免费维修。按照以往经验，不发生质量问题的可能性为80%，无须支付维修费；发生较小质量问题的可能性为15%，发生较小质量问题后发生的维修费为销售收入的2%；发生较大质量问题的可能性为4%，发生较大质量问题后发生的维修费为销售收入的10%；发生严重质量问题的可能性为1%，发生严重质量问题后发生的维修费为销售收入的20%。
则2007年应计提的产品质量保证金=（1000 ×2%） ×15%+（1000 ×10%） ×4%+（1000 ×20%）×1%=3+4+2=9（万元）。甲公司的账务处理是：
借：销售费用 9
贷：预计负债——产品质量保证金 9
（2）企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。在确定补偿金额时应注意：
①补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认，即发生的概率在95%以上时才能做账，将补偿金额计入账内。
②补偿金额应单独确认为资产，即应计入“其他应收款”科目，不能直接冲减“预计负债”。
③确认入账的金额不能超过预计负债的金额。如果确认补偿金的金额超过了预计负债的金额，将使利润出现正数，等于确认了或有资产，这违背了谨慎原则。
常见的预期可获得补偿的情况有：发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的补偿；在某些索赔诉讼中，企业可通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。
【例3】2007年12月25日甲公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿100万元，至12月31日法院尚未判决。甲公司经研究认为，侵权事实成立，本诉讼败诉的可能性为80%，最大可能赔偿金额为60万元，甲公司确认了预计负债60万元。
如果上述侵权行为是由于甲公司委托的C公司在完成该专利项目时造成侵权，甲公司已向C公司索赔80万元，基本确定能获赔50万元，则甲公司会计处理如下：
借：其他应收款 50
贷：营业外支出 50
（3）企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。例如，前期对未决诉讼已确认预计负债500万元，现有确凿证据表明，赔偿的金额很可能是600万元，则应将预计负债调增100万元，同时确认损失100万元；调整后预计负债为600万元。
3．待执行合同、企业重组形成的或有事项的确认和计量
在新准则中，对待执行合同、企业重组形成的或有事项作了特别的强调，属于新增加的内容。
（1）待执行合同形成的或有事项的确认和计量
待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。
比如，企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、让渡资产使用权合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同本身不属于或有事项准则规范的内容，只有待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项准则规范的或有事项。亏损合同分为两种情况处理：
①企业在履行合同义务过程中发生的成本可能出现超过预期经济利益的情况时，待执行合同即变成了亏损合同，此时，如果与该合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，通常不存在现时义务，不应确认预计负债。
②待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。
如果与该合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。
【例4】2005年11月4日，天空股份有限公司与丙公司签订合同，合同约定：
（1）从2006年1月1日—2007年12月31日的2年内，由天空公司承包经营丙公司。
（2）天空公司每年应保证丙公司实现净利润1000万元，净利润超过1000万元部分由天空公司享有，净利润低于1000万元的部分应由天空公司补足。
2006年丙公司实现净利润1200万元。2006年末，由于丙企业产品在销售中出现滑坡，全行业竞争加剧，预计丙公司无法实现规定的利润，2007年最可能完成的净利润为600万元。对此，天空公司应作的会计处理是：
因天空公司对丙企业实行承包经营，要求按固定金额完成利润。对于丙公司实际实现的利润与合同中规定需实现利润差额形成或有事项，即如果利润超过1000万元，则有经济利益流入；如果利润少于1000万元，则将导致经济利益流出企业。对于这一或有事项，天空公司应在2006年末确认预计负债400万元（1000-600），同时确认当期损失400万元。天空公司的账务处理是：
借：管理费用 400
贷：预计负债 400
但应注意：待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，通常不确认预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。以商品销售合同为例，商品销售合同属于待执行合同，在其售价低于成本时，该合同即变为亏损合同。该合同存在标的资产（存货）的，应当确认减值损失和存货跌价准备，不确认预计负债；如果合同不存在标的资产（存货），企业应在满足确认条件时确认预计负债。
【例5】 天空公司与乙公司于2007年8月签订不可撤销合同，天空公司向乙公司销售设备50台，合同价格每台100万元（不含税）。该批设备在2008年1月25日交货。
至2007年末天空公司已生产40台设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到102万元，本合同已成为亏损合同。预计其余未生产的10台设备的单位成本与已生产的设备的单位成本相同。则天空公司对有标的部分应计提存货跌价准备，对没有标的部分确认预计负债。会计处理如下：
（1）有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失：
借：资产减值损失 80
贷：存货跌价准备（40×2） 80
（2）无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债：
借：营业外支出 20
贷：预计负债（10×2） 20
在产品生产出来后，将预计负债冲减成本：
借：预计负债 20
贷：库存商品 20
这说明，待执行合同变成亏损合同的时候，就已经将损失反映在当期的损益中了。
（2）企业重组形成的或有事项的确认和计量
①重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：出售或终止企业的部分业务；对企业的组织结构进行较大调整；关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
应特别注意企业重组、企业合并和债务重组之间的区别：企业重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化，执行《或有事项》准则；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张，执行《企业合并》准则；债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失，执行《债务重组》准则。
②企业重组的会计处理是：
a. 企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；该重组计划已对外公告。
【例6】2007年12月甲公司因第五业务分部长期亏损，决定进行重大业务重组。按照重组计划，需要发生直接重组支出300万元。该重组业务所涉及到的人员，实施计划等详细计划已于2007年年末前对外公布。甲公司应按或有事项准则确认预计负债300万元，其账务处理如下：
借：管理费用 300
贷：预计负债 300
b. 企业承担的重组义务不满足或有事项确认条件的，不应当确认为预计负债。例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，表明该公司没有承担重组义务，不应确认预计负债。
三、或有事项的披露
或有事项的披露包括与或有事项相关的义务的披露和或有资产的披露；与或有事项有关的义务，如果满足确认负债的条件，已经确认入账，形成预计负债；如果不满足确认负债的条件，形成或有负债。因此，或有事项的披露具体说来就包括预计负债的披露、或有负债的披露和或有资产的披露。
1．预计负债的披露
企业对预计负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在附注中披露下列信息：
（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。
（2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。
（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
2．或有负债的披露
（1）或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。也就是说，与或有事项有关的义务，只要不能同时满足确认负债的3个条件，就形成了或有负债。
（2）企业应在附注中披露或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)的下列信息：
①或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等形成的或有负债。
②经济利益流出不确定性的说明。
③或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。
应注意的是：在原会计准则中，对已贴现的商业汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债，不论导致经济利益流出企业的可能性大小，一律应披露；新会计准则改变了这种做法，只有可能导致经济利益流出企业时，才应披露。
（3）或有事项披露的豁免
在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露与该或有事项有关的全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
【例7】甲股份有限公司为一家化工企业，生产过程中因意外事故导致有毒气体外泄，对临近乙企业造成严重污染，并发生职工中毒。为此，2007年10月12日，乙公司向法院提起诉讼，要求赔偿2000万元，直到2007年12月31日，该诉讼尚未判决。
甲公司因案情复杂，无法估计赔偿金额，未确认预计负债。对此，在会计报表附注中应披露如下：
或有事项：本公司因生产经营过程中发生意外事故，导致乙企业环境污染并发生人员中毒，乙企业向法院提起诉讼，要求本公司赔偿2000万元。目前此案正在审理中。
3．或有资产的披露
（1）或有资产指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
（2）企业通常不披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当在附注中披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
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