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第十九章 股份支付
（郑，2007。6。10）
一、本章考情分析
1．本章在考试中的地位：本章考试中居于一般地位，虽然是新增加的一章，但在考试中要求不高，只需要掌握基本概念。
2．本章的重点是现金结算的会计处理。
3．本章复习方法：将股份支付下现金结算与权益结算对比复习。
二、本章考点精讲
现将本章要点分析如下：
一、股份支付概述
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
（一）股份支付的特征
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间,只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易,才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务(费用)或取得这些服务的权利(资产)。企业获取这些服务或权利的目的是用于其正常生产经营,不是转手获利等。
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同,是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中,企业要么向职工支付其自身权益工具,要么向职工支付一笔现金,而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。对价的特殊性可以说是股份支付的显著特征。
(二) 股份支付的四个主要环节
股份支付通常涉及四个主要环节:授予、可行权、行权和出售。
1．授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”,是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致,该协议获得股东大会或类似机构的批准。
2．可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。只有已经可行权的股票期权,才是职工真正拥有的“财产”,才能去择机行权。从授予日至可行权日的时段,是可行权条件得到满足的期间,因此称为“等待期”,又称“行权限制期”。
3．行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。例如,持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利,该日期即为行权日。
4．出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
行权有效期
等待期（行权限制期） 禁售期
授予日 可行权日 行权日 出售日 失效
典型的股份支付交易环节示意图
(三) 股份支付工具的主要类型
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：
1.以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具主要有两类：限制性股票和股票期权。
2.以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具主要有两类：模拟股票和现金股票增值权。
二、股份支付的确认和计量
（一）股份支付的确认和计量原则
1. 权益结算的股份支付的确认和计量原则
（1）对于换取职工服务的股份支付,企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的其他资本公积。账务处理如下：
借：管理费用
贷：资本公积——其他资本公积
需要注意的是，对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付),应在授予日（其他情况下授予日不作账务处理）按照权益工具的公允价值,将取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的股本溢价。如作账务处理如下：
借：管理费用
贷：资本公积——股本溢价
（2）对于换取其他方服务的股份支付,企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值,将取得的服务计入相关资产成本或费用。
需要注意的是：对于换取其他方服务的股份支付,企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。只有当其他方服务的公允价值不能可靠计量,但权益工具的公允价值能够可靠计量,才按照权益工具在服务取得日的公允价值,将取得的服务计入相关资产成本或费用。
2. 现金结算的股份支付的确认和计量原则
企业应当在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入负债,并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益。
如在等待期内的资产负债表日，企业可以更具规定作相关账务处理：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——股份支付
需要注意的是，在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益。权益结算的股份支付情况下则不存在这个问题。这种情况下，企业可作账务处理：
借：公允价值变动
贷：应付职工薪酬——股份支付
需要注意的是，对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付),企业应当在授予日（其他情况下授予日不作账务处理）按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用,同时计入负债,并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益。
（二）可行权条件的种类、处理和变更
股份支付中通常涉及可行权条件,具体包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前,职工无法获得股份。
1.市场条件和非市场条件
一般而言,业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件,具体包括市场条件和非市场条件。
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件,如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时,应考虑市场条件的影响,而不考虑非市场条件的影响。但市场条件是否得到满足,不影响企业对预计可行权情况的估计。
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时,不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到满足,影响企业对预计可行权情况的估计。
2. 权益工具公允价值的取得
有时,企业可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更,例如调整行权价格或股票期权数量。《上市公司股权激励管理办法(试行)》对此做出了严格的限定,必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调整。在会计上,无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更,企业确认的服务的金额,不应低于权益工具在授予日的公允价值。
对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份为公开交易，则考虑其条款和条件估计其市场价格。
对于授予职工的股票期权，因为无法取得其实市场价格，企业应根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型计算其公允价值，常用的模型有布莱克——肖瓦斯模型、二项式模型和蒙特卡洛模型。确定其公允价值,选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素:(1)期权的行权价格;(2)期权的有效期;(3)标的股份的现行价格;(4)股价预计波动率;(5)股份的预计股利;(6)期权有效期内的无风险利率。
3.股份支付的处理
（1）授予日
除了立即可行权的股份支付外,无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付,企业在授予日均不做会计处理。
（2）等待期内每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日,将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用,同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付,只要职工满足了其他所有非市场条件,企业就应当确认已取得的服务。
如对于换取职工服务的权益结算的股份支付,企业在等待期内的每个资产负债表日应以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量作账务处理：
借：管理费用
贷：资本公积——其他资本公积
若是以现金结算大股份支付，则作账务处理：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——股份支付
等待期长度确定后,业绩条件为非市场条件的,如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的,应对前期估计进行修改。
在等待期内每个资产负债表日,企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用,计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
需要注意区分的是：对于权益结算的涉及职工的股份支付,应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积),不确认其后续公允价值变动;对于现金结算的涉及职工的股份支付,应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,确定成本费用和应付职工薪酬。二者存在差异。
在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量,计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。
(三)可行权日之后
1.对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况,确认股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。
企业以权益结算股份支付，在行权日结转资本公积，确认股本和股本溢价 ，企业作账务处理：
借: 银行存款（100×2） 200
资本公积——其他资本公积 600
贷: 股本 100
资本公积——资本溢价 700
2.对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。企业可作账务处理：
借: 公允价值变动损益
贷: 应付职工薪酬——股份支付
借: 应付职工薪酬——股份支付
贷: 银行存款
(四)回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的,属于权益结算的股份支付,应当进行以下处理:
1.确认成本费用
按照本准则对职工权益结算股份支付的规定,企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值,将取得的职工服务计入成本费用,同时增加资本公积(其他资本公积)。
借：管理费用
贷：资本公积——其他资本公积
2.回购股份
企业回购股份时,应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理,同时进行备查登记。
借：库存股 500
贷：银行存款 500
3.职工行权
企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时,转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额,同时,按照其差额调整资本公积(股本溢价)
借：银行存款（收到的股款） 200
资本公积——其他资本公积 600
贷：库存股 500
资本公积——股本溢价 300
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