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第二十八章 金融工具列报
一、本章考情分析
1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于一般地位，只要求掌握基本概念。
2．本章重点是权益工具和金融负债的区分。
3．本章复习方法：本章难度较大，应与金融资产结合复习；对于今年应试来说，只要作一般了解就行。
二、本章考点精讲
现将要点分析如下：
金融工具列报是金融工具会计处理的重要组成部分，包括金融工具在财务报表内列示(即金融工具列示)和在附注中的披露(即金融工具披露)。
企业在披露金融工具(包括已确认和未确认的金融工具)信息时，应当根据所披露金融工具的性质和特征将金融工具进行恰当归类，同时还应提供足够的信息使之与财务报表内的项目反映的信息有机地联系起来。
（一）权益工具与金融负债的区分
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。从权益工具的发行方看，权益工具属于其所有者权益的组成内容。比如企业发行的普通股。
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同)，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。
【例1】甲公司于2007年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权(行权价为102元)，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如表1：
表1：
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项 目 |
内 容 |
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1 |
合同签定日 |
2007年2月1日 |
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2 |
行权日(欧式期权) |
2008年1月31日 |
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3 |
2007年2月1日每股市价 |
100元 |
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4 |
2007年12月31日每股市价 |
104元 |
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5 |
2008年1月31日每股市价 |
104元 |
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6 |
2008年1月31日应支付的固定行权价格 |
102元 |
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7 |
期权合同中的普通股数量 |
1 000股 |
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8 |
2007年2月1日期权的公允价值 |
5 000元 |
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9 |
2007年12月31日期权的公允价值 |
3 000元 |
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10 |
2008年1月31日期权的公允价值 |
2 000元 |
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
情形1：期权将以现金净额结算
甲公司：2008年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股l 000股市值的金额。
乙公司：同日，向甲公司支付1 000股×102=102 000元。
(1)2007年2月1日，确认发行的看涨期权
借：银行存款 5 000
贷：衍生工具——看涨期权 5 000
(2)2007年12月31日，确认期权公允价值减少
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
(3)2008年1月31日，确认股权公允价值减少
借：衍生工具——看涨期权 1 000
贷：公允价值变动损益 1 000
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元(104×1 000)，并从乙公司收取102 000元(102×1 000)，甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：银行存款 2 000
情形2：以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
2008年1月31日
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：股本 19.2
资本公积——股本溢价 1 980.8
情形3：以现金换普通股方式结算
采用以现金换普通股方式结算，是指乙公司如行使看涨期权，甲公司将交付固定数量的普通股，同时从乙公司收取固定金额的现金。
(1)2007年2月1日，发行看涨期权；确认该期权，乙公司行权将导致甲公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。
借：银行存款 5 000
贷：资本公积——股本溢价 5 000
(2)2007年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。
(3)2008年1月31日，反映乙公司行权，该合同以总额进行结算，甲公司有义务向乙公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。
借：银行存款 102 000
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 101 000
【例2】甲公司于2007年2月l日与乙公司签订一项期权合同。根据该合同，甲公司有权要求乙公司于2008年1月31日购入甲公司普通股1 000股，对价为98 000元，即每股98元。因此，甲公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。
如甲公司到时不行权，不需要作出任何支付。其他有关资料如表2：
表2：
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项 目 |
内 容 |
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1 |
合同签定日 |
2007年2月1日 |
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2 |
行权日(欧式期权) |
2008年1月31日 |
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3 |
2007年2月1日每股市价 |
100元 |
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4 |
2007年12月31日每股市价 |
95元 |
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5 |
2008年1月31日每股市价 |
95元 |
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6 |
2008年1月31日应支付的固定行权价格 |
98元 |
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7 |
期权合同中的普通股数量 |
1 000股 |
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8 |
2007年2月1日期权的公允价值 |
5 000元 |
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9 |
2007年12月31日期权的公允价值 |
4 000元 |
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10 |
2008年1月31日期权的公允价值 |
3 000元 |
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
情形1：期权将以现金净额结算
(1)2007年2月1日，确认购入看跌期权。
期权合同签定日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5 000元，此为甲公司于合同签定日支付给乙公司的金额。合同签定日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格102元超过了股票当时的市场价格100元。也就是说，对甲公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。
借：衍生工具——看跌期权 5 000
贷：银行存款 5 000
(2)2007年12月31日，确认期权的公允价值下降。
股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4 000元，其中3 000元[(98-95)× 1 000]属于内在价值，1 000元属于剩余的时间价值．
借：公允价值变动损益 1 000
贷：衍生工具——看跌期权 1 000
(3)2008年1月31日，确认期权公允价值下降。股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3000元[(98-95) ×1 000]，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。
借：公允价值变动损益 1 000
贷：衍生工具——看跌期权 1 000
在同一天，乙公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。乙公司有义务向甲公司交付98 000元(98×1 000)，甲公司有义务向乙公司支付95 000元(95×1 000)，甲公司实际收到净额为3 000元。
借：银行存款 3 000
贷：衍生工具——看跌期权 3 000
确认期权合同的结算
情形2：以普通股净额结算
除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。因此，与情形1相比，只有2008年1月31日的账务处理不同。
2008年1月31日 | 
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