“职业关注”的要求

莫茨(R.K.Mauts)和夏洛夫(H.A.Sharat)合著的《审计理论结构》(The Philosophy of Auditing,1961)中指出：“所谓应有的关注，指的是谨慎的审计人员在计划和实施审计业务时必须保持的职业关注”。“如果审计人员在实施审计时，没有给予应有的关注，那么，他就没有达到职业技术标准，因为应有关注概念要求至少实施标准的审计实务。如果审计人员在实施审计业务时保持了应有的关注，……他就达到了职业标准，因而在这方面就不会有更多的责任可究”。《蒙氏审计学》(第10版，中译本，1990)则更明确地指出：“对审计人员来说，应有的关注实际上就是指遵守公认审计准则”。由此可见，注册会计师尽到“职业关注”职责的最低标准是：遵循独立审计准则。但考察注册会计师审计实务，我们发现，如果注册会计师机械地以日益增加的独立审计准则中的相关规定代替专业判断，这种教条地照抄照搬独立审计准则的做法不仅会淡化注册会计师谨慎执业的作风，也容易使注册会计师招致更多的法律诉讼。所以，遵循独立审计准则，是注册会计师尽到“职业关注”的最低要求。除此之外，“职业关注”还要求注册会计师具备其他的能力和品行。
美国注册会计师协会(AICPA)《审计准则说明书》第1号指出：“应有的职业谨慎态度与独立审计人员做什么和怎样做密切相关，它要求审计机构的每一人员以合理的关注勤勉发挥自己的技能；它还要求对所做的工作和判断进行批判性检查。”中国《独立审计基本准则》第6条规定：“注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见。”国际会计师联合会发布实施的《职业会计师道德守则》第16条明确：“职业会计师提供专业服务时应保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，职业会计师应使自己的专业知识和技能一直保持在一定水平之上，以确保客户能够享受到高水平的专业服务。”美国注册会计师协会发布的《职业行为准则》中列出了适用于所有注册会计师的原则和规定，其中要求：“责任：要作为专业人员履行责任，会员必须在其工作过程中具备职业的敏感性和道德判断力”；“应有的谨慎：会员应遵守职业的技术和道德标准，不断努力提高自身的能力和服务质量，并尽自己的全力履行职业责任。”《中国注册会计师职业道德基本准则》第13条规定：“注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。”《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第4条规定：“注册会计师应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，勤勉尽责。”
从以上国际、美国和中国独立审计准则和职业道德准则的相关要求可以看出，虽然各个准则对“职业关注”的表述不尽相同，但主要内容都是一样的，都要求注册会计师从以下几个方面尽到“职业的关注”责任：(1)要求注册会计师履行专业职责时，应当具备足够的专业胜任能力，具备一丝不苟的责任感，不能存在过失和欺诈行为。(2)要求注册会计师应当注意评价自己的能力，评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任。如果不具备这种能力，则应当考虑向专家咨询或拒绝接受委托。(3)要求注册会计师应对客户和社会公众尽职尽责，公正、客观和勤勉地发挥自己的专业技能。(4)要求注册会计师在制定审计计划、评价内部控制制度和收集审计证据、编制审计报告时，均应具备职业的敏感性和道德判断力，严格遵守职业技术规范和道德准则，以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，对其所负责的各项业务妥善规划与监督。如果某项业务注册会计师无法胜任或不能按时完成的话，他应当拒绝接受该项业务。

 “职业关注”与法律责任

“职业关注”是一个职业概念，也是一个法律概念。在西方的案例法中，常常对什么是应有的职业谨慎从法律上做出解释，例如在麦克逊·罗宾斯案件中，法官认为审计人员未对存货进行检查，未对应收账款余额进行函证，是一种没有保持应有职业谨慎的表现。在其他案例中还认为，如果注册会计师对审计中发现的疑点，未进行扩大范围的审查，就没有保持应有的职业谨慎态度。而一切未保持应有职业谨慎的行为都是过失的表现，因而将视情节的轻重而被追究法律责任。
在实务中，注册会计师在审计过程中未能保持应有的职业关注而引起的过失，根据其程度和情节可分为：一般过失、重大过失、推定欺诈和实际欺诈四类。表1列示了由“职业关注”定性的过失与法律责任的关联。
根据表1分析，将适当的审计关注的概念与法律上追究责任联系在一起，是司法判案量刑的依据，但由于注册会计师执业全过程需要贯穿专业判断，因此在现实和理论上，如何鉴定“合理关注”和“最起码的关注”是个难题。莫茨和夏洛夫(1961)认为一个谨慎的审计执业人员会: (1)采取措施来获取任何有关不合理风险或可能伤害他人的信息; (2)对该审计项目的任何非正常的风险予以特别关注; (3)在审计计划和执行的过程中考虑任何非正常的情况和关系; (4)识别不寻常的情况并据此相应修改审计方案; (5)采取一切可行的措施来消除那些对审计意见有重大影响的项目的疑点; (6)积极参加职业培训; (7)仔细复核助理人员的工作情况。这经典地概括了适当审计关注的经验尺度，即凡是在某种情况下，具有平均知识水平和判断力的注册会计师公认应当追加某一审计程序或实施某一审计判断。如果某一注册会计师对此情况置之不理，仅仅机械地执行规定好的审计程序，那么，这位注册会计师就没有尽到“合理关注”的责任。如果非业内人士都能够发现某一公司会计报表有问题，但注册会计师却对此情况置之不理，连独立审计准则中规定的常规审计程序都没有实质地执行，那么这位注册会计师就缺乏“最起码的关注”。

    注册会计师如何做才算尽到“职业关注”

在审计实务中，注册会计师如何做才算尽到“职业关注”，以下我们根据审计实务中一些具体问题进行分析：
1.如果注册会计师实施规定的审计程序后，没有发现会计报表存在重大错报的证据，是否可以推定会计报表公允地反映了公司财务状况及其经营成果和现金流量呢?
在重视证据支持的“疑错从无”的假设下，审计中“无反证假设”经过演绎，在现实中变成：在注册会计师执业中，如果注册会计师没有发现会计报表存在重大错报的证据，则推定会计报表是真实的。但人们在反思最近发生的审计失败案例中，开始对“无反证假设”提出了质疑。例如，美国颁布了新舞弊审计准则(SAS.99)，该准则要求注册会计师在一些高风险的审计领域，如收入确认、存货数量、会计估计等实行“有错推定”假设。也就是说，注册会计师如果没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则应当推定其存在问题，不能草率地认可会计报表。这种“有错推定”假设冲击了“无反证假设”。
具体在中国的实践中，“职业关注”要求注册会计师在实施规定的审计程序后，应当客观评价获取证据是否充分、适当，而不能仅仅凭借堆积证据就直接认可会计报表。当注册会计师专业判断获取的证据不充分或不具有支持力时，注册会计师应当设计追加的审计程序或扩大审计范围，直到获取充分、适当的审计证据。当注册会计师无法评价获取的证据，即注册会计师由于公司或其他客观条件的限制而无法核实交易事项或科目余额时，注册会计师也决不能草率地得出结论，应当遵循有错推定假设，就疑惑问题继续向公司索要相关证据，并实施相应的审计程序。
2.如果以前的审计表明公司管理层较为诚实可信，是否可以简化相应的审计程序?
AICPA前主席Barry C.Melancon指出，美国颁布的舞弊审计准则(SAS.99)试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师首先要考虑是否有舞弊的嫌疑，这也是现代审计对注册会计师的基本要求。笔者认为，即使以前年度的审计表明公司管理层较为诚实可信，注册会计师在执行新一年度的会计报表审计时，仍应当重点关注以下两个方面：一是公司的发展变化是否存在导致舞弊的信号; 二是注册会计师如何更有效地证实或排除已发现的舞弊信号显示的舞弊是否存在。
这就要求注册会计师在审计计划阶段，应当考虑并集体讨论因舞弊导致的会计报表重大错报的风险，就公司会计报表中可能会怎样舞弊或最有可能在哪些方面舞弊等交换意见，据此决定注册会计师下一步如何实施审计测试。如果注册会计师通过了解、分析发现公司发展变化的领域不存在舞弊信号，注册会计师就会把公司控制风险评价为低于高水平，适当简化下一步的审计程序。但这时，注册会计师不仅应当在审计工作底稿中记录评价的结论，而且还需要记录评价的依据。
3.当注册会计师遇到不寻常的技术问题或特殊风险的审计对象时，是否可以他已经运用了相当的知识水平和判断力，作为他已经尽到“职业关注”的反驳?
笔者认为不可以。因为这些审计工作要求更高的知识水平和技能，当注册会计师不具备更高的知识水平和技能时，就不能够承接业务。在经历了安然、银广夏的财务丑闻之后，注册会计师意识到要重拾公众对会计报表的信心，必须更有效发现潜在的重大错报，以缩小社会公众的期望差距。因此，当注册会计师遇到不寻常的技术问题或特殊风险的审计对象时，应当：(1)遵循有错推定假设，保持应有的职业谨慎，充分关注公司可能存在的舞弊风险和经营风险。(2)不仅评价客户的风险，也应当评价自身的能力，评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任。如果不具备这种能力，则应当考虑向专家咨询或拒绝接受委托。凡是注册会计师承担了自己无法胜任的工作，都属于没有履行“职业关注”责任。(3)考虑对高风险的审计领域和客户实行追加审计程序，扩大审计范围，以合理保证会计报表不存在重大错报，而不是仅仅履行常规的审计程序，没有发现异常就确认了其发生额或余额。(4)批判地检查审计中所有形成的证据和专业判断，直到在没有限制的情况下，所有的技术问题或特殊风险的疑虑都被证实或排除了。