| 解读新企业所得税纳税申报表 |
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| 作者：未知 文章来源：本站原创 点击数： 更新时间：2007-3-27 17:28:00 |
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2006年4月18日国家税务总局下发了《关于修订企业所得税纳税申报表的》的通知（国税发[2006]56号文）：近年来，随着企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整变化，现行《企业所得税纳税申报表》已不能全面体现和贯彻企业所得税政策及征管的要求。为贯彻落实全国所得税管理工作会议精神，按照企业所得税科学化、精细化管理的要求，配合汇算清缴改革，进一步规范企业所得税纳税申报，总局重新设计了企业所得税纳税申报表。
一、新企业所得税纳税申报表制定的背景
国家税务总局发布国税发[2006]56号之前纳税人一直使用的是国税发[1998]190号文《国家税务总局关于印发并试行新修订的<企业所得税纳税申报表>的通知》中的表式。从2006年7月1日起全国统一使用新申报表，现行申报表（包括总局制定和各级税务机关自定的申报表）同时停止使用。旧申报表从1998年实行至今已近8年，在此其间，经历了众多的财税制度变革，随着企业会计制度的进一步规范与完善，所得税汇算清缴办法的重大变革，以及经济社会的进一步发展 企业所得税涉及的政策面越来越广，应纳税额的计算难度也越来越大。如果申报表在体系结构的设计上能体现所得税政策要求，无疑将会降低填报难度，有利于提高纳税遵从度，也便于税务机关加强税收征管。近年来，随着企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整变化，加上原申报表本身在体系结构的设计上也存在一定的缺陷，使得原申报表不能全面体现和贯彻企业所得税政策及征管的要求。原来为了正确填报申报表，常常是先根据政策计算出应纳税所得额和应纳税额，然后再把有关数据套在报表各项中，报表的填报很不方便。
为贯彻落实全国所得税管理工作会议精神，按照企业所得税科学化、精细化管理的要求，配合汇算清缴改革，进一步规范企业所得税纳税申报，总局日前下发了《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）（以下简称新申报表）。
二、新旧企业所得税年度申报表重要变化
从报表栏次的总体来看，新的年度申报表总表进行了简化，从旧申报表的80栏简化到了35栏，如“收入总额”就从14栏简化为了6栏，在简化栏次的同时核算的工作量并没有减轻，一些细化的内容体现在了附表内。现就所得税申报最为关键的新《企业所得税年度纳税申报表》与旧申报表从计提依据、归集范围、调整方法等方面进行分析，探求新旧申报表的重大变化，以图为纳税人真报新表提供一些帮助，也为税务机关从申报表填报口径变化方面了解税源的增减变动提供一些参考。
（一）收入总额项目的变化分析
（1）新表的“销售（营业）收入”口径反映的是纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。视同销售又分为“自产、委托加工产品视同销售的收入”和“处置非货币性资产视同销售的收入”， “处置非货币性资产视同销售的收入”：填报将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。而旧表的该栏填报口径是从事工商各业的基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入（特许权使用费收入单独反映），转让固定资产、无形资产的收入，出租、出借包装物的收入（含逾期的押金），自产、委托加工产品视同销售的收入。这样的变化进一步方便了纳税人的核算，税收与会计的收入差异变小，只需根据“主营业务收入”、“其他业务收入”余额加上税收规定应确认为当期收入的视同销售收入即可，变化中需要引起纳税人高度关注的方面也很多，旧申报表中的无形资产转让和转让固定资产类收入在会计制度中是在“营业外收入”中核算，在新申报表中则不应再列入“销售（营业）收入”。
（2）现金折扣在旧申报表中以“销售（营业）收入”的扣减项目填列，而在新的申报表中明确纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”。
（3）旧申报表中“投资收益”栏填报企业取得的存款利息收入、债权投资的利息收入和股权投资的股息性所得。新申报表中该栏不用再填列存款利息收入，即企业存入银行或其他金融机构的货币资金的应计利息，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款、信用卡存款的应计利息不再视做“投资收益”。股息性所得填报也发生了变化，旧申报表要求全部股权投资的股息、分红、联营分利、合作或合伙分利等应计股息性质的所得应按财政部、国家税务总局（94）财税字第009号文件规定进行还原计算后，但新的申报表填报中明确表示在此行不用再进行还原，为被投资单位向纳税人的实际分配额。
（4）明确了广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”。 对主要从事对外投资的纳税人，其投资所得就是主营业务收入。也即纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入，彻底结束了过去计提时有关销售收入、销售营业收入、全年销售（营业）收入净额等字眼计提基数的争议。
（二）扣除项目的变化分析
新旧申报表变化不大，与“销售（营业）收入”口径的变化相对应，旧申报表“销售（营业）成本”：填报各种经营业务的直接和间接成本，以及销售材料、下脚料、废料、废旧物资发生的相关成本，技术转让发生的直接支出，无形资产转让的直接支出，固定资产转让、清理发生的转让和清理费用，出租、出借包装物的成本，自产、委托加工产品视同销售结转的相关成本。新申报表“销售（营业）成本”填报的是纳税人按照会计制度核算的“主营业务成本”、“其他业务支出”，以及与视同销售收入相对应的成本。
（三） 应纳税所得额计算项目的变化
（1）重新又明确了《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数，未提供缴纳工会经费专用缴款收据的，计提的工会经费全额纳税调增。
这与当前主流媒体就工会费的计提基数的解释有些冲突，如有观点依据《工会法》第四十二条规定“工会经费的来源包括：（一）工会会员缴纳的会费；（二）建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费；”《立法法》第七十九条第一款规定，法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章，《工会法》是由全国人大常委会通过的法律，而《企业所得税暂行条例》是由国务院制定的行政法规，前者是上位法，后者是下位法，因此当两者发生冲突时，应适用上位法，即按工资总额的2%在税前扣除工会经费。
2005年1月21日，中华全国总工会和国家税务总局联合下发了《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发[2005]9号），对工会经费的税前扣除作了进一步明确：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的工会经费拨缴款专用收据在税前扣除。工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》（1990年第1号令）颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。但总局[2006]56号文新的申报表重又强调按税收规定允许税前扣除的工资额，在联合发文尚未作废之时，是否是有文件打架之嫌？有待总局进一步明确。
（2）新申报重新规定了允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为申报表主表第16行“纳税调整后所得”。而在旧申报表《公益救济性捐赠明细表》填报说明中的规定是“公益救济性捐赠的扣除限额”=主表第42行“纳税调整前所得”×3%（金融企业按1.5%计算）；一“前”一“后”也体现了总局的管理现念，如果设在“前”，虽然给纳税人提取供了计算时的便利，有可能被纳税人滥用，如果设在“后”，则是以税法统一调整后的计提基数，有合法之后的合法之意。但在具体计算上，可能要有些麻烦了，又要考虑调整计算基数时是否包括调整前或后的捐赠额本身了。
（3）明确了查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。
（4）新申报规定技术开发费支出符合税收规定的，允许按技术开发费实际发生额的 150%扣除，但不得使申报表主表第16-17-18+19-20行的余额为负数，即最多只能等于。而在过去，能否为负数并没有税法规定，也有企业也把加计扣除用不完的部分计入了亏损供以后盈利时抵补。新的申报表运用后，有技术开发费支出的企业也要考虑合理运用该条政策，尽量把技术开发费放在可能有盈利的年度，而不能因为亏损而白白浪费优惠政策。
三、新企业所得税纳税申报表的特点
新申报表紧扣现行所得税政策进行设计，基本上能体现所得税政策要求，“按表索骥”就能很快计算出应纳税所得额和应纳税额，便于纳税人申报表填报和正确执行所得税政策，同时也有利于今后加强所得税征管，实现所得税的精细化管理。新申报表在体系结构的设计上主要有以下特点：
一是应纳税所得额的确定程序采用收支法，整个报表体系分为收入总额，扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算四部分。报表上的项目除投资收益、投资转让净收入和投资转让成本完全由税法认定外，收入总额包括会计上确认的收入（有些税法上当期并不确认）和会计上虽不确认但税法上应确认的收入，扣除项目包括会计上确认的成本费用（有些税法上当期并不确认）和会计上虽不确认但税法上应确认的成本费用，因此收入总额和扣除项目并不完全由税法认定，对会计与税收差异集中在“应纳税所得额的计算”部分进行纳税调整。
在新所得税报表中有一个疏忽之处，即在“扣除项目”部分，规定罚款支出为依据税收政策规定可以扣除的项目，在“应纳税所得额的计算”部分又作为纳税调整增加项目再次反映，这就相当于将不允许税前扣除的罚款支出作了两次纳税调整。因此，对于附表二（1）《成本费用明细表》第18至25行“营业外支出”填表说明：“填报纳税人按照会计制度核算的”营业外支出“中剔除捐赠支出后的余额，依据税收政策规定可以扣除的项目”，应删除最后一句，即“依据税收政策规定可以扣除的项目”。根据上述对新申报表体系结构的分析，对于“扣除项目”部分的罚款支出，应按会计口径填报；对于税收与会计的差异（这里指不允许税前扣除的罚款支出）应在“应纳税所得额的计算”部分的纳税调整增加项目反映。
二是应纳税所得额的确定基本上建立在会计核算的基础上，降低了报表的填报难度，有利于提高纳税遵从度。对税收与会计差异的处理，专门增加了两张附表，即《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》；在《销售（营业）收入及其他收入明细表》中，将销售（营业）收入分为主营业务收入、其它业务收入和视同销售收入，其中主营业务收入和其它业务收入的数据完全来自相应的会计科目；《成本费用明细表》的结构特点与《销售（营业）收入及其他收入明细表》相似。
三是在“应纳税所得额的计算”部分，对各项的编排以及填报金额的临界限制完全体现了现行所得税政策要求，便于企业所得税纳税人正确填报，有利于降低纳税人的涉税风险，现对此特点作一简要分析。
四、应纳税所得额项目的填列
第13行：纳税调整前所得（6-12）
第14行：加：纳税调整增加额（请填附表四）
第15行：减：纳税调整减少额（请填附表五）
第16行：纳税调整后所得（13+14-15）
第17行：减：弥补以前年度亏损（填附表六）（17≤16）
第18行：减：免税所得（请填附表七）（18≤16-17）
第19行：加：应补税投资收益已缴所得税额
第20行：减：允许扣除的公益救济性捐赠额（请填附表八）
第21行：加计扣除额（请填附表九）（21≤16-17-18+19-20）
第22行：应纳税所得额（16-17-18+19-20-21）
[分析]
1、当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”三项税收政策在同一企业同一年度适用时，如果计算的先后顺序不一样，最后计算的结果也不一样。由于原申报表在体系结构的设计上不能完全体现所得税政策要求，对此三项扣减项目的编排不符合所得税政策，使得税企之间为此争执不休，不仅纳税人，就是税务机关内部意见也不统一。而新报表的设计紧扣现行所得税政策，对这三项扣减项目的编排完全体现了当前所得税政策要求，即便于纳税人正确填报，也有利于税务机关加强所得税征管。
2、补亏、捐赠的计算应遵循的顺序。《企业所得税暂行条例》第六条规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。根据该规定，计算捐赠扣除时，一般应作为纳税调整的最后一个项目。而弥补亏损只是纳税调减的一个正常项目，因此，“年度应纳税所得额的3％”（后来又有全额扣除，按10%扣除等）应当是弥补了以前年度亏损后的应纳税所得额。所以，补亏与捐赠的计算顺序应当是“先补亏，后捐赠”。
3、补亏、捐赠、加扣的计算应遵循的顺序。《国家税务总局关于印发〈企业技术开发费税前扣除管理办法〉的通知》（国税发［1999］49号）文件规定，纳税人发生的技术开发费比上年增长达到10％以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％抵扣当年度的应纳税所得额。如果其实际发生额的50％大于企业当年度纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。由此可见，“加扣”政策的上述限制决定了其计算的顺序必须在“捐赠”之后。 因此，正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣”。
根据《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006—2020年）〉若干配套政策的通知》（国发[2006]6号）文件规定，为加大对企业自主创新投入的所得税前抵扣力度，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。需要说明的是，这个政策仅适用于企业技术开发项目中经认定的自主创新项目（需要相关部门制定配套政策进行认定），并不适用企业所有的技术开发项目。
4、 将“免税所得”放在“纳税调整后所得”之前，“弥补以前年度亏损”之后的编排，也完全体现了所得税政策要求。根据《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发［1999］34号）规定：“如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。”
总的来说，新申报表设计科学合理，纳税人只要能够正确填报，在一定程度上就能大大降低涉税风险。
五、新企业所得税纳税申报表的实施时间
根据国家税务总局的规定，要求从7月1日起，全国统一使用新的企业所得税纳 |
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